مالیات ساخت و ساز املاک در سال 1404

بخش اول: مبانی قانونی و چشم‌انداز کلی مالیات ساخت و ساز در سال 1404

۱-۱. مقدمه: کالبدشکافی نظام چندلایه مالیاتی در صنعت ساختمان ایران

ورود به عرصه ساخت و ساز املاک در ایران، به‌ویژه با چشم‌انداز سال 1404، مستلزم درک عمیق و استراتژیک از یک اکوسیستم مالیاتی پیچیده و چندلایه است. برخلاف تصور عمومی که مالیات ساخت و ساز را یک آیتم واحد و منفرد می‌پندارد، واقعیت امر، مواجهه با شبکه‌ای درهم‌تنیده از قوانین و مقررات است که هر مرحله از فرآیند ساخت، از تملک زمین تا فروش نهایی واحدها و حتی نگهداری پس از آن را تحت پوشش قرار می‌دهد. این نظام، مجموعه‌ای از مالیات‌های مستقیم و غیرمستقیم، شامل مالیات بر درآمد، مالیات بر دارایی، مالیات بر معامله و عوارض مختلف را در بر می‌گیرد که هر یک منطق، مبنای محاسبه و تکالیف قانونی مختص به خود را دارند. عدم اشراف کامل بر این اکوسیستم، می‌تواند پر سودترین پروژه‌ها را با چالش‌های جدی مواجه ساخته و منجر به تحمیل جرائم سنگین و غیرقابل بخشش گردد.

این نظام پیچیده توسط مجموعه‌ای از بازیگران کلیدی مدیریت و اجرا می‌شود که تعاملات آن‌ها چارچوب نهایی تعهدات مالیاتی سازندگان را شکل می‌دهد:

• سازمان امور مالیاتی کشور: به عنوان بازوی اجرایی اصلی، مسئولیت تشخیص، مطالبه و وصول مالیات بر درآمد ناشی از ساخت و فروش (موضوع ماده 77 قانون مالیات‌های مستقیم) و نظارت بر اجرای صحیح سایر قوانین مالیاتی را بر عهده دارد.¹
• شهرداری‌ها: این نهادها نقشی دوگانه و حیاتی ایفا می‌کنند. از یک سو، با صدور پروانه ساخت و گواهی پایان کار، مجوزهای لازم برای شروع و اتمام پروژه را صادر می‌کنند و از سوی دیگر، به موجب قانون، موظفند اطلاعات این مجوزها را به صورت آنلاین و در لحظه به سازمان امور مالیاتی گزارش دهند تا پرونده مالیاتی برای پروژه تشکیل گردد.³ این گزارش‌دهی، حلقه اتصال میان فعالیت عمرانی و نظارت مالیاتی است.
• وزارت راه و شهرسازی: به عنوان سیاست‌گذار کلان بخش مسکن، نقش مهمی در تعریف معافیت‌ها و مشوق‌های مالیاتی، به‌ویژه در طرح‌های خاص مانند انبوه-سازی، نوسازی بافت‌های فرسوده و پروژه‌های مسکن حمایتی ایفا می‌کند.⁶
• دفاتر اسناد رسمی: این دفاتر مسئولیت وصول مالیات مقطوع نقل و انتقال قطعی ملک (موضوع ماده 59) را در زمان تنظیم سند بر عهده دارند و به عنوان یکی از خطوط مقدم وصول درآمدهای مالیاتی دولت عمل می‌کنند.⁸

در چنین چشم‌اندازی، این گزارش با هدف کالبدشکافی دقیق هر یک از این لایه‌های مالیاتی، تحلیل ریشه‌های تاریخی و فلسفه قانون‌گذاری آن‌ها و ارائه یک نقشه راه عملی برای سازندگان (اعم از اشخاص حقیقی و حقوقی)، سرمایه‌گذاران، مدیران مالی و مشاوران حقوقی تدوین شده است. هدف نهایی، تبدیل پیچیدگی‌های قانونی به دانشی کاربردی برای مدیریت ریسک، بهینه‌سازی هزینه‌های مالیاتی و اتخاذ تصمیمات آگاهانه در پروژه‌های ساختمانی سال 1404 است.

۱-۲. تاریخچه و سیر تحول قوانین مالیات بر ساخت و ساز در ایران: از ارزش منطقه‌ای تا سود واقعی

نظام مالیاتی حاکم بر صنعت ساختمان در ایران، محصول یک فرآیند تکاملی و پرفراز و نشیب است که درک سیر تحول آن برای تفسیر صحیح قوانین فعلی، امری ضروری است. این تحولات را می‌توان به سه دوره اصلی تقسیم کرد که هر یک نشان‌دهنده تغییر نگرش قانون‌گذار به ماهیت فعالیت ساخت و ساز است.

دوره اول: حاکمیت مالیات مقطوع و مبتنی بر ارزش منطقه‌ای (پیش از سال ۱۳۹۵)

تا پیش از اصلاحات اساسی قانون مالیات‌های مستقیم در سال 1394، نظام مالیاتی بخش مسکن عمدتاً بر پایه مالیات مقطوع نقل و انتقال، موضوع ماده 59 قانون، استوار بود. در این سیستم، مالیات به صورت درصدی ثابت (5 درصد) از «ارزش معاملاتی» ملک محاسبه و در دفترخانه اسناد رسمی وصول می‌شد.⁸ «ارزش معاملاتی» که توسط کمیسیون تقویم املاک تعیین می‌گردید، مبلغی بسیار پایین‌تر از قیمت واقعی روز بازار بود و عملاً ارتباط معناداری با ارزش واقعی ملک یا سود حاصل از ساخت و فروش آن نداشت.³

این رویکرد دارای یک نقص ساختاری عمیق بود: با مبنا قرار دادن یک ارزش غیرواقعی به جای سود اقتصادی، عملاً بخش عمده‌ای از درآمد حاصل از فعالیت‌های ساختمانی از تور مالیاتی خارج می‌شد. در این پارادایم، قانون‌گذار به فعالیت «بساز و بفروشی» نه به عنوان یک فعالیت اقتصادی مولد و سودآور، بلکه صرفاً به مثابه یک «معامله دارایی» می‌نگریست. این نگرش، مسیری هموار برای فرار مالیاتی قانونی فراهم می‌کرد و صنعت ساختمان را به یکی از غیرشفاف‌ترین بخش‌های اقتصادی کشور از منظر مالیاتی تبدیل کرده بود. در این دوره، سازندگان نیازی به ثبت و نگهداری دقیق اسناد و مدارک مربوط به هزینه‌های ساخت نداشتند، زیرا سود آن‌ها مبنای محاسبه مالیات نبود.

دوره دوم (نقطه عطف): اصلاحیه قانون مالیات‌های مستقیم در سال ۱۳۹۴ (لازم‌الاجرا از ابتدای ۱۳۹۵)

اصلاحیه قانون مالیات‌های مستقیم در سال 1394 که اجرای آن از ابتدای سال 1395 آغاز شد، یک نقطه عطف و تغییر پارادایم بنیادین در نظام مالیاتی بخش ساختمان محسوب می‌شود. محور این تحول، معرفی ماده ۷۷ بود که به صراحت اعلام می‌داشت: «درآمد اشخاص حقیقی و حقوقی ناشی از ساخت و فروش هر نوع ساختمان حسب مورد مشمول مقررات مالیات بر درآمد… خواهد بود».³

فلسفه این تغییر، بازتعریف هویت سازنده از یک «معامله‌گر ملک» به یک «فعال اقتصادی و تولیدکننده» بود.⁹ با این اصلاحیه، پایه مالیاتی از «ارزش معاملاتی» به «سود واقعی حاصل از فروش» تغییر یافت. این امر صنعت ساختمان را ملزم به تبعیت از قواعد حاکم بر سایر کسب‌وکارها، از جمله شفافیت در ثبت درآمدها، مستندسازی هزینه‌های قابل قبول و ارائه اظهارنامه مالیاتی مبتنی بر عملکرد واقعی کرد. این اقدام، گامی بلند در راستای تحقق عدالت مالیاتی و جلوگیری از فرارهای مالیاتی کلان در این بخش بود.

قانون‌گذار برای جلوگیری از عطف به ماسبق شدن قانون و ایجاد ثبات برای پروژه‌های در حال اجرا، یک مرز زمانی دقیق تعیین کرد:

• پروژه‌های دارای پروانه ساختمانی صادره تا پایان سال ۱۳۹۴: این پروژه‌ها حتی اگر در سال‌های بعد تکمیل و فروخته شوند، کماکان تابع قوانین قدیم (عمدتاً مالیات مقطوع ماده 59) هستند.¹¹
• پروژه‌های دارای پروانه ساختمانی صادره از ابتدای سال ۱۳۹۵ به بعد: این پروژه‌ها بدون استثنا مشمول نظام جدید مالیاتی مبتنی بر سود واقعی (ماده 77) می‌باشند.⁶این تمایز قانونی، همچنان برای تحلیل وضعیت مالیاتی پروژه‌های قدیمی که در سال 1404 به مرحله فروش می‌رسند، از اهمیت حقوقی بالایی برخوردار است.

دوره سوم: ظهور مالیات‌های مبتنی بر دارایی و سیاست‌های تنظیمی (۱۴۰۰ به بعد)

از ابتدای دهه 1400، موج جدیدی از قوانین مالیاتی در حوزه املاک ظهور کرد که عمدتاً در قوانین بودجه سالانه تبلور یافته‌اند. ویژگی اصلی این مالیات‌ها، تغییر تمرکز از «درآمد» به «دارایی» است. این قوانین با هدف تنظیم‌گری بازار و نه صرفاً درآمدزایی طراحی شده‌اند. دو نمونه برجسته از این رویکرد عبارتند از:

1. مالیات بر خانه‌های خالی: این قانون با هدف مقابله با احتکار مسکن و افزایش عرضه واحدهای مسکونی به بازار اجاره و فروش وضع شد. جرائم سنگین و تصاعدی آن (6، 12 و 18 برابر مالیات بر اجاره) به عنوان یک ابزار تنبیهی قدرتمند عمل می‌کند.¹⁵
2. مالیات سالانه بر املاک و خودروهای گران‌قیمت: این مالیات که در بودجه سال 1404 نیز با تغییراتی تکرار شده، هزینه نگهداری دارایی‌های لوکس و راکد را افزایش می‌دهد و هدف آن، کاهش تقاضای سرمایه‌ای غیرمولد در بازار مسکن و هدایت نقدینگی به سمت بخش‌های تولیدی است.¹⁶

این تحولات نشان‌دهنده بلوغ تدریجی نظام مالیاتی کشور و استفاده از ابزارهای مالیاتی به عنوان اهرم سیاست‌گذاری اقتصادی برای کنترل بازار و کاهش نابرابری است.

۱-۳. قوانین کلیدی حاکم بر مالیات ساخت و ساز در سال ۱۴۰۴: یک چارچوب جامع

چشم‌انداز مالیاتی پیش روی سازندگان در سال 1404 بر چهار ستون اصلی استوار است. درک دقیق هر یک از این ستون‌ها و نحوه تعامل آن‌ها با یکدیگر، برای هرگونه برنامه‌ریزی مالی و حقوقی ضروری است.

اصل اول: ماده ۷۷ قانون مالیات‌های مستقیم (مالیات بر درآمد ساخت و فروش)

این ماده، سنگ بنای نظام مالیاتی جدید برای سازندگان است و درآمد حاصل از ساخت و فروش را هدف قرار می‌دهد. تکالیف و نرخ‌های مالیاتی بر اساس شخصیت سازنده تفکیک می‌شود:

• اشخاص حقیقی (بساز و بفروش‌ها): درآمد مشمول مالیات این اشخاص (سود حاصل از فروش پس از کسر هزینه‌های قابل قبول) مشمول نرخ‌های پلکانی ماده 131 قانون مالیات‌های مستقیم می‌شود. این نرخ‌ها برای عملکرد سال 1403 (که اظهارنامه آن در سال 1404 تسلیم می‌شود) به شرح زیر است:
  • تا 200 میلیون تومان سود سالانه: 15%
  • نسبت به مازاد 200 میلیون تومان تا 400 میلیون تومان: 20%
  • نسبت به مازاد 400 میلیون تومان: 25%.¹⁹
• اشخاص حقوقی (شرکت‌های ساختمانی): سود ابرازی این شرکت‌ها در اظهارنامه عملکرد، مشمول نرخ ثابت 25% مالیات بر درآمد شرکت‌ها، موضوع ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم، می‌گردد.¹⁹ برای شرکت‌های تعاونی مسکن، این نرخ با تخفیف به 18.75% کاهش می‌یابد.²⁰

جزئیات اجرایی این ماده، از جمله نحوه شناسایی هزینه‌های قابل قبول، چگونگی محاسبه بهای تمام شده و تکالیف مربوط به تسلیم اظهارنامه، در آیین‌نامه اجرایی ماده ۷۷ مصوب سال 1396 به تفصیل بیان شده است.⁶ این آیین‌نامه به مثابه نقشه راه عملیاتی برای اجرای صحیح این قانون است.

اصل دوم: ماده ۵۹ قانون مالیات‌های مستقیم (مالیات مقطوع نقل و انتقال)

این ماده، قانونی قدیمی‌تر است که همچنان به قوت خود باقی است و در اولین فروش واحدهای نوساز نیز اعمال می‌شود. بر اساس این ماده، در زمان انتقال قطعی سند در دفاتر اسناد رسمی، مالیاتی معادل ۵ درصد ارزش معاملاتی ملک از فروشنده وصول می‌گردد.⁸

نکته بسیار حائز اهمیت، همزیستی این ماده با ماده 77 است. تبصره 1 ماده 77 به وضوح تصریح می‌کند که اولین نقل و انتقال ساختمان‌های نوساز، علاوه بر مالیات نقل و انتقال قطعی موضوع ماده 59، مشمول مالیات علی‌الحساب نیز می‌باشد.³ این به معنای وجود دو لایه مالیات در لحظه فروش است:

1. یک مالیات مقطوع و تضمین‌شده برای دولت (ماده 59) که وصول آن ساده و قطعی است.
2. یک مالیات مبتنی بر سود (ماده 77) که وصول آن نیازمند رسیدگی و بررسی دفاتر و اسناد است.این ساختار دوگانه، ریسک درآمدی دولت را به حداقل می‌رساند و یک کف درآمدی پایدار را از هر معامله تضمین می‌کند.

اصل سوم: قانون بودجه سال ۱۴۰۴ (مالیات سالانه بر دارایی‌های گران‌قیمت)

بر اساس مصوبات مجلس شورای اسلامی در جریان بررسی لایحه بودجه 1404، مالیات سالانه بر املاک گران‌قیمت (که پیش‌تر به عنوان مالیات بر خانه‌های لوکس شناخته می‌شد) با تغییراتی به شرح زیر اعمال خواهد شد ¹⁶:

• آستانه معافیت:
  • واحدهای مسکونی و باغ‌ویلاها: ارزش روز تا سقف 30 میلیارد تومان (300 میلیارد ریال) معاف است.¹⁸
  • زمین‌های فاقد اعیانی (با کاربری مسکونی، اداری و تجاری) و واحدهای اداری و تجاری: ارزش روز تا سقف 50 میلیارد تومان (500 میلیارد ریال) معاف است.¹⁸
• نرخ مالیات: مازاد بر آستانه‌های فوق، مشمول مالیات سالانه به نرخ دو در هزار (0.2%) می‌شود.
• پایه محاسبه: مبنای محاسبه، «ارزش روز» ملک است که بر اساس آخرین ارزش معاملاتی موضوع ماده 64 قانون مالیات‌های مستقیم تعیین می‌شود. این ارزش به قیمت واقعی ملک نزدیک‌تر از «ارزش معاملاتی» مورد استفاده در ماده 59 است. این دوگانگی در ارزش‌گذاری، یک استراتژی هوشمندانه از سوی سیاست‌گذار برای هدف قرار دادن مؤثرتر ثروت‌های بزرگ است.
• معافیت کلیدی برای سازندگان: یک نکته بسیار مهم در این قانون، معافیت واحدهای مسکونی در حال ساخت است.¹⁶ این معافیت، یک سیگنال مثبت به سازندگان است تا پروژه‌های خود را بدون نگرانی از پرداخت این مالیات سالانه در طی دوره ساخت، ادامه دهند و از توقف پروژه‌ها جلوگیری شود.

اصل چهارم: سایر قوانین مرتبط و تأثیرگذار

علاوه بر سه ستون اصلی فوق، دو قانون دیگر نیز به صورت مستقیم یا غیرمستقیم بر هزینه‌ها و ریسک‌های مالیاتی سازندگان تأثیر می‌گذارند:

• قانون مالیات بر خانه‌های خالی: این قانون یک ریسک جدی برای سازندگانی است که با رکود بازار فروش مواجه می‌شوند. اگر واحد نوساز پس از گذشت مهلت‌های قانونی (12 ماه برای تک‌واحدی و 18 ماه برای انبوه‌سازی) به فروش نرسد یا اجاره داده نشود، مشمول جرائم سنگین این قانون خواهد شد.¹⁵ این جرائم که بر مبنای ضرایب 6، 12 و 18 برابری مالیات بر اجاره محاسبه می‌شوند، می‌توانند به راحتی سود یک پروژه را از بین ببرند.
• قانون مالیات بر ارزش افزوده (VAT): اگرچه سازندگان در زمان فروش واحد مسکونی، مالیات بر ارزش افزوده از خریدار دریافت نمی‌کنند، اما این مالیات به عنوان یک هزینه غیرمستقیم در تمام زنجیره تأمین پروژه (خرید مصالح، دریافت خدمات مهندسی و پیمانکاری) به آن‌ها تحمیل می‌شود. این هزینه‌ها به عنوان بخشی از بهای تمام شده پروژه، در نهایت سود مشمول مالیات موضوع ماده 77 را تحت تأثیر قرار می‌دهند.

۱-۴. مثال های تجربی

برای درک بهتر تعامل این قوانین در عمل، سناریوی یک سازنده حقیقی را در نظر بگیرید که در سال 1402 پروانه ساخت یک آپارتمان 5 واحدی را در شهری با جمعیت بیش از 100 هزار نفر دریافت کرده و در سال 1404 قصد فروش اولین واحد را دارد.

• سناریو: آقای احمدی، یک سازنده حقیقی، پس از اتمام پروژه خود در بهار 1404، اولین واحد را به قیمت 15 میلیارد تومان به فروش می‌رساند. ارزش معاملاتی این واحد توسط کمیسیون تقویم املاک، 1.5 میلیارد تومان تعیین شده است. کل هزینه‌های ساخت و قیمت روز زمین که به این واحد تخصیص داده می‌شود، 12 میلیارد تومان است.
• مواجهه با لایه‌های مالیاتی:
  1. در دفترخانه اسناد رسمی (لحظه انتقال سند):
     • مالیات ماده ۵۹ (نقل و انتقال): آقای احمدی باید 5% از ارزش معاملاتی را پرداخت کند.
       • 1,500,000,000×5%=75,000,000 تومان.
     • مالیات تبصره ۱ ماده ۷۷ (علی‌الحساب): او همچنین باید 10% از ارزش معاملاتی را به عنوان پیش‌پرداخت مالیات بر سود بپردازد.
       • 1,500,000,000×10%=150,000,000 تومان.
     • مجموع پرداختی در دفترخانه: 225 میلیون تومان.
  2. در پایان سال مالی (زمان تسلیم اظهارنامه در سال ۱۴۰۵):
     • محاسبه سود واقعی:
       • سود = قیمت فروش – هزینه‌های قابل قبول
       • سود = 15,000,000,000−12,000,000,000=3,000,000,000 تومان (معادل 300 میلیون تومان).
     • محاسبه مالیات ماده ۷۷ (بر اساس نرخ‌های ماده ۱۳۱):
       • تا 200 میلیون تومان اول: 200,000,000×15%=30,000,000 تومان.
       • 100 میلیون تومان بعدی: 100,000,000×20%=20,000,000 تومان.
       • مجموع مالیات قطعی: 50 میلیون تومان.
  3. تسویه حساب نهایی:
     • مالیات قطعی آقای احمدی 50 میلیون تومان است. از آنجایی که او 150 میلیون تومان به عنوان علی‌الحساب پرداخت کرده، نه تنها بدهی جدیدی ندارد، بلکه 100 میلیون تومان نیز به عنوان اضافه پرداختی از سازمان امور مالیاتی طلبکار است که می‌تواند آن را مسترد کرده یا برای مالیات واحدهای بعدی خود منظور نماید.

این مثال به وضوح نشان می‌دهد که چگونه یک معامله واحد، چندین ماشه مالیاتی را در زمان‌های مختلف فعال می‌کند و اهمیت تفکیک میان مالیات مقطوع، علی‌الحساب و قطعی را برجسته می‌سازد.

۱-۵. مثال های تخصصی (از دیدگاه یک مشاور مالیاتی)

پیچیدگی‌های مالیاتی زمانی افزایش می‌یابد که ساختار پروژه از یک سازنده منفرد فراتر رود. قراردادهای «مشارکت در ساخت» یکی از رایج‌ترین و در عین حال پرچالش‌ترین ساختارهای حقوقی در این صنعت است.

• سناریو: شرکت ساختمانی «آبادگران فردا» (شخص حقوقی) با آقای رضایی (مالک زمین – شخص حقیقی) یک قرارداد مشارکت در ساخت منعقد می‌کند. سهم شرکت 60% و سهم مالک 40% از واحدهای ساخته شده است. قرارداد مشارکت به صورت رسمی در دفترخانه ثبت نشده است. شرکت آبادگران، مسئولیت کلیه هزینه‌های ساخت را بر عهده دارد. پس از اتمام پروژه، شرکت یکی از واحدهای سهم خود را به مبلغ 20 میلیارد تومان می‌فروشد.
• تحلیل چالش‌ها و راهکارهای تخصصی:
  1. چالش اصلی (عدم ثبت رسمی مشارکت‌نامه): بر اساس بخشنامه جدید سازمان امور مالیاتی، اگر قرارداد مشارکت مطابق مواد 47 و 48 قانون ثبت اسناد و املاک تنظیم نشده باشد، سازمان امور مالیاتی می‌تواند کل درآمد حاصل از فروش را به نام طرفی که سند به نام اوست (در اینجا شرکت آبادگران) شناسایی کند و کل مالیات را از او مطالبه نماید.²⁷ این امر می‌تواند بار مالیاتی ناعادلانه‌ای را به سازنده تحمیل کند.
  2. راهکار استراتژیک: بهترین راهکار، ثبت رسمی شرکت‌نامه در ابتدای پروژه است. اما اگر این کار انجام نشده باشد، شرکت آبادگران باید کلیه اسناد و مدارک مثبته دال بر وجود قرارداد مشارکت (مانند مبایعه‌نامه‌ها، صورتجلسات، واریزی‌ها به حساب مالک و…) را به دقت نگهداری کند تا در مرحله رسیدگی مالیاتی، بتواند بازرس سازمان را متقاعد به احراز واقعیت قرارداد مشارکت و تفکیک درآمد بر اساس سهم هر شریک نماید.²⁷
  3. محاسبه مالیات برای شرکت آبادگران (شخص حقوقی):
     • فرض کنیم بهای تمام شده تخصیص یافته به این واحد 14 میلیارد تومان باشد.
     • سود شرکت: 20,000,000,000−14,000,000,000=6,000,000,000 تومان.
     • مالیات ماده ۱۰۵: 6,000,000,000×25%=1,500,000,000 تومان.
  4. تکلیف مالیاتی آقای رضایی (مالک زمین):
     • آقای رضایی نیز به نسبت سهم خود از پروژه (40%)، یک فعال ساخت و فروش تلقی می‌شود. در زمان فروش واحدهای سهم خود، او نیز مشمول مالیات بر درآمد بر اساس ماده 77 و نرخ‌های پلکانی ماده 131 خواهد بود. بهای تمام شده برای او، ارزش روز زمین در زمان انعقاد قرارداد مشارکت به علاوه سهم او از هزینه‌های مشترک (در صورت وجود) خواهد بود.

این مثال نشان می‌دهد که برنامه‌ریزی حقوقی و مالیاتی باید پیش از شروع پروژه و با در نظر گرفتن پیچیدگی‌های قراردادهای مشارکت انجام شود تا از بروز اختلافات و بدهی‌های مالیاتی سنگین در آینده جلوگیری گردد.

۱-۶. جداول کلیدی

برای جمع‌بندی و ارائه یک تصویر شفاف از قوانین مورد بحث، جدول زیر چارچوب کلی این مقررات را به صورت مقایسه‌ای نمایش می‌دهد.

جدول ۱: چارچوب قوانین کلیدی حاکم بر مالیات ساخت و ساز در سال ۱۴۰۴

عنوان قانون	موضوع اصلی مالیات	پایه محاسبه	نرخ کلیدی	ملاحظات اصلی
ماده ۷۷ ق.م.م	مالیات بر درآمد/سود حاصل از ساخت	سود واقعی (قیمت فروش منهای هزینه‌های قابل قبول)	۱۵٪-۲۵٪ (حقیقی) و ۲۵٪ (حقوقی)	برای پروژه‌های با پروانه بعد از ۱۳۹۵. اصل مالیات سازندگان. 10
ماده ۵۹ ق.م.م	مالیات مقطوع بر انتقال سند	ارزش معاملاتی (تعیین شده توسط کمیسیون)	۵٪	همزمان با ماده ۷۷ در اولین فروش اعمال می‌شود. 8
تبصره ۱ ماده ۷۷ ق.م.م	مالیات علی‌الحساب بر درآمد	ارزش معاملاتی ملک	۱۰٪	در اولین فروش پرداخت و از مالیات قطعی ماده ۷۷ کسر می‌شود. 3
قانون بودجه ۱۴۰۴	مالیات سالانه بر دارایی‌های گران‌قیمت	ارزش روز مازاد بر آستانه (۳۰ یا ۵۰ میلیارد تومان)	۰.۲٪ (دو در هزار)	سالانه اخذ می‌شود. واحدهای در حال ساخت معاف هستند. 16
قانون مالیات بر خانه‌های خالی	جریمه عدم عرضه ملک به بازار	ارزش اجاری ملک (بر اساس سامانه املاک)	۶ تا ۱۸ برابر مالیات بر اجاره	برای واحدهای تکمیل شده که بیش از ۱۲۰ روز خالی بمانند. 15

این جدول به عنوان یک مرجع سریع عمل کرده و به فعالان حوزه ساختمان کمک می‌کند تا به سرعت تفاوت‌های بنیادین میان انواع مالیات‌های حاکم بر فعالیت خود را درک کرده و برای هر یک برنامه‌ریزی مناسبی داشته باشند.

۱-۷. سوالات متداول (FAQ)

۱. آیا مالیات ساخت و ساز (ماده ۷۷) برای همه شهرها اعمال می‌شود؟

خیر. بر اساس تبصره 4 ماده 77 قانون مالیات‌های مستقیم، ساخت و فروش ساختمان در شهرهای با جمعیت کمتر از یکصد هزار نفر از شمول این مالیات مستثنی است.3 مبنای تشخیص جمعیت، آخرین سرشماری عمومی نفوس و مسکن مرکز آمار ایران در زمان صدور پروانه ساخت است.7

۲. اگر یک ملک نوساز را بیش از سه سال پس از پایان کار بفروشیم، آیا باز هم مشمول مالیات ماده ۷۷ می‌شویم؟

خیر. بر اساس تبصره 2 ماده 77، شمول این مقررات برای اشخاص حقیقی منوط به آن است که بیش از سه سال از تاریخ صدور گواهی پایان کار نگذشته باشد. اگر فروش پس از این مدت انجام شود، سازنده فقط مشمول مالیات مقطوع نقل و انتقال موضوع ماده 59 خواهد بود.3 این تبصره عملاً سازندگان حرفه‌ای را از افرادی که برای مصرف شخصی ساخته و پس از مدتی ملک خود را می‌فروشند، تفکیک می‌کند.

۳. مالیات ساختمان‌های نیمه‌کاره چگونه محاسبه می‌شود؟

نقل و انتقال ساختمان‌های نیمه‌کاره نیز مشمول مالیات است. در این حالت، علاوه بر مالیات 5 درصدی نقل و انتقال (ماده 59)، مالیات علی‌الحساب 10 درصدی (تبصره 1 ماده 77) نیز بر اساس ارزش معاملاتی وصول می‌شود. مالیات قطعی نیز با توجه به میزان پیشرفت پروژه و سود حاصله در آن مقطع محاسبه می‌گردد. مبلغ فروش در هر مرحله، به عنوان بهای تمام شده برای خریدار بعدی در نظر گرفته می‌شود.6

۴. در قراردادهای مشارکت در ساخت، تکلیف مالیاتی چگونه است؟

درآمد مشمول مالیات هر شریک (مالک و سازنده) بر مبنای سهم تعیین شده در شرکت‌نامه رسمی محاسبه می‌شود. اگر شرکت‌نامه به صورت رسمی ثبت نشده باشد، سازمان امور مالیاتی می‌تواند بر اساس اسناد و مدارک و واقعیت امر، سهم هر یک را تعیین کند. در غیر این صورت، ممکن است کل درآمد را به نام طرفی که سند به نام اوست، شناسایی کند.7

۵. آیا هزینه زمین در محاسبه سود مشمول مالیات کسر می‌شود؟

بله. یکی از مهم‌ترین اقلام هزینه‌ای قابل قبول، ارزش عرصه (زمین) است. بر اساس آیین‌نامه اجرایی، ارزش روز عرصه در زمان فروش ملک یا ارزش خرید عرصه (هر کدام که بیشتر باشد) از درآمد فروش کسر می‌گردد.7 این موضوع از اخذ مالیات بر افزایش ارزش زمین که ناشی از تورم است، جلوگیری می‌کند و مالیات را صرفاً بر سود حاصل از عملیات ساخت متمرکز می‌سازد.11

۶. آیا واحدهای ساخته شده در املاک موقوفه نیز مشمول مالیات ساخت و ساز هستند؟

بله، اما با یک تفاوت مهم. در مورد اعیان احداث شده در املاک موقوفه، ارزش زمین در محاسبه درآمد مشمول مالیات ناشی از ساخت و فروش منظور نخواهد شد.3 این امر هزینه مشمول مالیات را به شکل قابل توجهی کاهش می‌دهد.

۷. آیا انبوه-سازان از معافیت یا تخفیف مالیاتی خاصی برخوردارند؟

بله. اشخاصی که از وزارت راه و شهرسازی مجوز انبوه‌سازی دریافت می‌کنند، به عنوان بنگاه تولیدی تلقی شده و می‌توانند از مشوق‌های مالیاتی مربوط به بنگاه‌های تولیدی (موضوع ماده 138 مکرر قانون) بهره‌مند شوند.6

۱-۸. جستارهای وابسته

برای درک عمیق‌تر و جامع‌تر از محیط مالیاتی و اقتصادی صنعت ساختمان، مطالعه موضوعات زیر توصیه می‌شود:

• مالیات بر عایدی سرمایه املاک: این قانون که در مراحل نهایی تصویب قرار دارد، می‌تواند در آینده لایه مالیاتی جدیدی بر معاملات مکرر املاک اضافه کند و بر رفتار سرمایه‌گذاران تأثیر بگذارد.
• ارزش معاملاتی املاک (ماده ۶۴ ق.م.م): آشنایی با سازوکار کمیسیون تقویم املاک و نحوه تعیین ارزش معاملاتی برای درک مبنای محاسبه مالیات ماده 59 و مالیات علی‌الحساب 10 درصدی.
• هزینه‌های قابل قبول مالیاتی: مطالعه دقیق آیین‌نامه‌ها و بخشنامه‌های مربوط به هزینه‌های قابل قبول در پروژه‌های ساختمانی برای بهینه‌سازی و کاهش مالیات قطعی.
• قوانین مربوط به نوسازی بافت‌های فرسوده: بررسی مشوق‌ها و معافیت‌های مالیاتی ویژه‌ای که برای تشویق ساخت و ساز در این مناطق در نظر گرفته شده است.
• سامانه املاک و اسکان کشور: آشنایی با عملکرد این سامانه و تکالیف مالکان و سازندگان برای ثبت اطلاعات املاک خود جهت جلوگیری از جرائم مربوط به خانه‌های خالی.
• قوانین شهرداری و عوارض ساختمانی: درک انواع عوارض (پروانه، تراکم، نوسازی و…) که به عنوان بخشی از بهای تمام شده پروژه، بر سود نهایی و مالیات تأثیرگذار هستند.

۱-۹. منابع

1. سازمان امور مالیاتی کشور. (پورتال رسمی). قابل دسترس در: https://www.intamedia.ir
2. مرکز پژوهش‌های مجلس شورای اسلامی. (مجموعه قوانین و مقررات). قابل دسترس در: https://rc.majlis.ir
3. قانون مالیات‌های مستقیم (اصلاحی ۱۳۹۴/۰۴/۳۱).
4. آیین‌نامه اجرایی ماده (۷۷) اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم (مصوب ۱۳۹۶/۰۳/۱۷ هیئت وزیران).
5. لایحه بودجه سال 1404 کل کشور (بخش درآمدی و مالیاتی).
6. خبرگزاری جمهوری اسلامی (ایرنا). (اخبار اقتصادی و مالیاتی). قابل دسترس در: https://www.irna.ir
7. خبرگزاری دانشجویان ایران (ایسنا). (اخبار اقتصادی و مالیاتی). قابل دسترس در: https://www.isna.ir
8. روزنامه دنیای اقتصاد. (تحلیل‌های بازار مسکن و قوانین مالیاتی). قابل دسترس در: https://donya-e-eqtesad.com
9. پایگاه خبری اختبار. (تحلیل حقوقی قوانین). قابل دسترس در: https://www.ekhtebar.ir
10. پورتال جامع قوانین و مقررات کشور. قابل دسترس در: https://qavanin.ir

---